W pozostałych przypadkach wpływy z tytułu dotacji wykazuje się jako przepływy z działalności finansowej. Wykorzystanie przyznanych dotacji wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych jako wydatek zaliczany do odpowiedniego rodzaju działalności (operacyjnej lub inwestycyjnej), zgodnie z przeznaczeniem dotacji. 7.3. Rachunek przepływów pieniężnych informuje nas o prawdziwym przepływie gotówki w spółce, a nie o zyskach i stratach, które nie zawżdy pociągają ze sobą faktyczny przepływ pieniądza, ponadto o niezłej kondycji biura przypadkiem także świadczyć dodatni przepływ z działalności finansowej. Emisji akcji, zaciągnięcia kredytu W rachunku przepływów pieniężnych w pozycji „Różnice kursowe” będą pokazane jedynie różnice kursowe dotyczące: • zobowiązania z tytułu zakupionych środków trwałych – koszty Rachunek przepływów sporządzany metodą pośrednią zgodnie z wymogami UoR (Załącznikiem nr 1 do ustawy) ma następującą strukturę: A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej I. Zysk (strata) netto II. Korekty razem 1. Amortyzacja 2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych 3. Odsetki i udziały w zyskach W jaki sposób powyższe operacje zostaną ujęte w rachunku przepływów pieniężnych i w informacji dodatkowej? W rachunku przepływów pieniężnych w pozycji korekt wyniku finansowego, jednostka nie wykazuje zmiany stanu zobowiązań inwestycyjnych oraz zmiany stanu funduszy specjalnych z tyt. dobrowolnego odpisu z zysku na ZFŚS. A.II.8… Objaśnienie struktury środków pieniężnych przyjętych do rachunku przepływów pieniężnych, a w przypadku gdy rachunek przepływów pieniężnych . Prowadzę księgi rachunkowe w spółce, która otrzymuje zapłaty oraz dokonuje ich w mechanizmie podzielonej płatności. W jaki sposób należy ujmować w księgach rachunkowych transakcje sprzedaży oraz zakupu towarów i usług, które zostały opłacone przy użyciu komunikatu przelewu? Jak wykazać je w sprawozdaniu finansowym? Od 1 lipca 2018 r. obowiązują przepisy, które wprowadziły do polskich firm mechanizm podzielonej płatności. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 108a ust. 2 ustawy o VAT polega on na tym, że: zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku naliczonego wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT, zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w SKOK, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób, np. przez potrącenie (patrz „Ewidencja w księgach rachunkowych”). Według ustawy... Teraz pojawiają się wątpliwości, jak zaprezentować środki pieniężne na rachunkach VAT w sprawozdaniach finansowych. Jeśli chodzi o ustawę o rachunkowości, to zawiera ona jedynie wytyczne do prezentacji tych danych w informacji dodatkowej w ramach „Dodatkowych informacji i objaśnień”. Spółki powinny ujawnić „środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT” zgodnie z załącznikiem 1 pkt Jednak pozostałe załączniki skierowane do przedsiębiorstw i innych jednostek, tj. załączniki nr 4 i 5, nie zawierają żadnych wskazówek. Oznacza to, że nie ma w tym wypadku konieczności ujawnień w informacji dodatkowej czy dodatkowych objaśnieniach do bilansu. Dlatego w bilansie wskazana jest prezentacja w pozycji „Inne środki pieniężne” w ramach pozycji „Krótkoterminowe aktywa finansowe ‒ środki pieniężne i inne aktywa pieniężne”. [przykład 1] Wątpliwości mają też jednostki sporządzające rachunek przepływów pieniężnych. Trzeba je wskazać w pozycji G. Środki pieniężne na koniec okresu (F+/‒D). Czy jednak należy je wydzielać jako środki o ograniczonej możliwości dysponowania? Jak wskazuje KSR 1, środki pieniężne, którymi jednostka może dysponować jedynie w ograniczonym stopniu (mimo że są one w jej posiadaniu), są to środki, które nie mogą być dowolnie przez nią wykorzystane. Uzasadnia to wykazanie w rachunku przepływów pieniężnych kwot zablokowanych na rachunkach bankowych (np. w celu zabezpieczenia operacji, blokady zabezpieczające kredyty i pożyczki lub inne kontrakty finansowe), środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, akredytyw czy otrzymanych z tytułu planowanego przetargu wadiów, z uwzględnieniem zasady istotności. Umownie przyjmuje się, że w tej pozycji wykazuje się środki pieniężne, którymi możliwość dysponowania jest ograniczona na dłużej niż trzy miesiące od dnia bilansowego. Środki na rachunkach VAT są ograniczone, jeśli chodzi o wszelkie sposoby ich wydatkowania, ale nadal to jednostka decyduje, czy z nich skorzysta, czy też nie. Podatnicy mogą przeznaczyć je na takie cele, jak: 1) zapłata kwoty odpowiadającej kwocie VAT z tytułu nabycia towarów lub usług na rachunek VAT sprzedawcy; 2) zwrot na rzecz nabywcy kwoty odpowiadającej kwocie VAT wynikającego z wystawionej przez podatnika faktury korygującej; 3) wpłata na rachunek urzędu skarbowego: a) zobowiązania podatkowego z tytułu VAT, b) dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT) oraz c) odsetek od zaległości w zapłacie VAT lub d) dodatkowego zobowiązania podatkowego; 4) wpłata na rzecz płatnika kwoty VAT wynikającej z wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (art. 103 ust. 5a ustawy o VAT); 5) przekazanie przy użyciu komunikatu przelewu kwoty VAT na rachunek VAT dostawcy towarów lub usługodawcy przez posiadacza rachunku, który otrzymał płatność przy użyciu komunikatu przelewu, choć nie jest dostawcą towarów lub usługodawcą wskazanym na fakturze, za którą jest dokonywana płatność; 6) zwrot przy użyciu komunikatu przelewu nienależnie otrzymanej płatności na rachunek VAT; 7) przekazanie środków na inny rachunek VAT prowadzony na rzecz tego samego podatnika w tym samym banku. Z rachunku VAT może być też dokonane przekazanie środków na rachunek wskazany przez naczelnika urzędu skarbowego w informacji o postanowieniu o wyrażeniu zgody na taką transakcję (art. 108b ustawy o VAT). Naczelnik urzędu skarbowego ma 60 dni na wyrażenie zgody na takie przekazanie na wniosek podatnika. Jest to więc termin krótszy niż trzy miesiące. Środki na rachunkach VAT nie są więc ograniczone w taki sposób, aby nie było możliwości bieżącego podejmowania decyzji przez kierownika jednostki w zakresie tych środków. Dlatego moim zdaniem nie trzeba wydzielać ich jako środków o ograniczonej możliwości dysponowania. Jednak są też odmienne opinie. Najważniejsze jest to, aby niezależnie od sposobu prezentacji tych środków taka informacja w sprawozdaniu finansowym się znalazła. ...a zgodnie z MSSF Jeśli natomiast chodzi o jednostki sporządzające sprawozdania według Międzynarodowych Standardów Sprawozdań Finansowych, to należy przed klasyfikacją tych środków rozważyć definicję środków pieniężnych i ich ekwiwalentów. Wymaga ona, aby aktywa sklasyfikowane jako środki pieniężne charakteryzowały się wysokim stopniem płynności i nieznacznym ryzykiem zmiany wartości oraz były dostępne do zaspokojenia bieżących potrzeb jednostki. Jeśli w toku bieżącej działalności operacyjnej jednostka reguluje na bieżąco płatności z odrębnego rachunku VAT i środki zgromadzone na tym rachunku nie są zamrożone, to z punktu widzenia zasad rachunkowości prezentacja ich jako środków pieniężnych i ich ekwiwalentów jest właściwa. Natomiast z racji, że w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości nie pojawia się cezura trzymiesięcznego okresu, mogą zrodzić się wątpliwości, kiedy jednostka ze względu na specyfikę swojej działalności utrzymuje znaczące nadwyżki środków zgromadzonych na rachunku VAT i nie przeznacza ich na realizację bieżących płatności czy rozliczeń z urzędem skarbowym. MSR 7 par. 5 wymaga, aby środki pieniężne były dostępne na żądanie, a ich ekwiwalenty stanowiły krótkoterminowe inwestycje o dużej płynności utrzymywane w celu pokrycia krótkoterminowych zobowiązań pieniężnych. W rezultacie wydaje się, że w tym przypadku właściwsze byłoby zaprezentowanie utrzymywanego salda w ramach innych aktywów finansowych niż w ramach środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, jeśli jednostka na bieżąco nie korzysta z tego salda i nie reguluje na bieżąco zobowiązań z tytułu VAT w krótkim okresie, a z przekazaniem tych środków musi czekać na decyzję urzędu skarbowego nawet do 60 dni. Zdaniem niektórych audytorów klasyfikacja środków na rachunku VAT jako środków pieniężnych i ekwiwalentów mogłaby nadmiernie poprawiać obraz sytuacji płynnościowej spółki i tym samym zniekształcać potencjalną ocenę dokonaną przez użytkowników sprawozdań finansowych. Wtedy lepiej pokazać je jako inne aktywa finansowe. Z kolei gdy jednostka już wystąpiła do urzędu skarbowego z wnioskiem o możliwość przekazania tych środków pieniężnych na innych rachunek bankowy, należałoby rozważyć klasyfikację jako należności od urzędu skarbowego, wychodząc z założenia, że w okresie, w którym czekamy na zwrot, nie wykorzystujemy tych środków. Czasem audytorzy wskazują, że aby uniknąć wątpliwości interpretacyjnych i konieczności przeklasyfikowania, lepiej jest całość salda na rachunku VAT zaprezentować jako element rozliczeń (rozrachunków) publicznoprawnych z tytułu VAT, argumentując, że środki te są wykorzystywane wyłącznie w celu regulowania zobowiązań z tytułu VAT wobec kontrahentów oraz urzędu skarbowego. Innym kompromisowym i zarazem najprostszym rozwiązaniem byłaby prezentacja split payment w odrębnej linii sprawozdania z sytuacji finansowej, rozróżniając w ten sposób od środków pieniężnych i ekwiwalentów o wysokiej płynności czy też innych rozrachunków/należności podatkowych. Jednak taką prezentację należałoby rozważyć, gdyby środki te były naprawdę bardzo znaczące. W dodatkowych notach i objaśnieniach należy też w przypadku sprawozdań według MSSF/MSR ująć informację, która dostarczyłaby danych na temat wysokości salda środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku VAT i ograniczeń w ich dysponowaniu, a także wyjaśniłaby naturę tych rozliczeń w zależności od indywidualnej pozycji płatniczej jednostki. przykład 1 Spółka ABC posiada na 31 grudnia na rachunkach bankowych 520 000 zł, w tym na rachunku VAT w banku X 22 000 zł i rachunku VAT w banku Y 4000 zł. Spółka ujawnia te środki, jak pokazano poniżej. B. Aktywa obrotowe Stan na 31-12-2018 Stan na 31-12-2017 III. Inwestycje krótkoterminowe 1. Krótkoterminowe aktywa finansowe c) środki pieniężne i inne aktywa pieniężne 520 000 zł 185 000 zł ‒ środki pieniężne w kasie i na rachunkach 520 000 zł 185 000 zł ‒ inne środki pieniężne ‒ inne aktywa pieniężne 2. Inne inwestycje krótkoterminowe 18) środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT, o którym mowa w: a) art. 62a ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Prawo bankowe ( z 2017 r. poz. 1876, 2361 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62), b) art. 3b ust. 1 ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych ( z 2017 r. poz. 2065, 2486 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62). Wynoszą na 31 grudnia 2018 r. 26 000 zł. Na 31 grudnia 2017 r. nie obowiązywały przepisy dotyczące mechanizmu podzielonej płatności. ...a jak je wcześniej zaewidencjonować w księgach rachunkowych ekspert w zakresie podatków i rachunkowości Stosowanie mechanizmu podzielonej płatności nie wpływa na sposób ujęcia faktury sprzedaży i faktury zakupu z wykazanym VAT w księgach rachunkowych. Zmienia się natomiast sposób księgowania związany z operacjami na rachunku VAT. Z ksiąg rachunkowych powinny wynikać zmiany na tym rachunku oraz jego saldo, co wymaga wprowadzenia dodatkowego konta analitycznego do rachunku bankowego, np. dla danego rachunku bankowego w banku X SA konta analitycznego 130/2 „Rachunek VAT”. Na sposób przekazywania środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem VAT a rachunkiem rozliczeniowym podatnika, tj. zarówno po stronie nabywcy dokonującego zapłaty, jak i po stronie sprzedawcy, który tę zapłatę otrzymuje, wskazują przepisy prawa bankowego ( z 2017 r. poz. 1876 ze zm.) Zgodnie z art. 62c ust. 1 prawa bankowego bank, realizując przelew złożony przez przedsiębiorcę (nabywcę, dłużnika) przy użyciu komunikatu przelewu, w pierwszej kolejności obciąża kwotą VAT rachunek VAT tego nabywcy i jednocześnie uznaje tą samą kwotą jego rachunek rozliczeniowy. Tak jest w przypadku, gdy nabywca na rachunku VAT posiada środki pieniężne w wysokości wystarczającej na zapłatę kwoty VAT. [przykład 2] Z kolei na sposób realizacji przez bank przelewu z tytułu otrzymania zapłaty dokonanej przy użyciu komunikatu przelewu wskazuje art. 62c ust. 5 prawa bankowego. Zgodnie z tym przepisem bank po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu kwoty odpowiadającej kwocie VAT wskazanej w komunikacie przelewu obciąża rachunek rozliczeniowy kwotą podatku i jednocześnie uznaje tą kwotą rachunek VAT prowadzony dla rachunku rozliczeniowego. [przykład 3] Dokonanie zapłaty według MPP Jednostka prowadząca ewidencję towarów w cenach zakupu 28 listopada dokonała zakupu towarów handlowych. Transakcję potwierdzała otrzymana tego samego dnia faktura na kwotę brutto 7380 zł (wartość netto 6000 zł + VAT 1380 zł). 10 grudnia jednostka przekazała zapłatę za dostarczony towar. Zapłata nastąpiła według mechanizmu podzielonej płatności, tj. przy użyciu komunikatu przelewu, w którym poza numerem faktury zakupu i NIP dostawcy jednostka wskazała: kwotę brutto – 7380 zł, kwotę podatku – 1380 zł. Na rachunku VAT jednostki w chwili regulowania zapłaty znajdowały się środki pieniężne w wysokości wystarczającej do uregulowania całej kwoty VAT. Jednostka posiada wyciąg bankowy prowadzony wyłącznie dla rachunku rozliczeniowego. Ewidencja w księgach rachunkowych nabywcy, który dokonał zapłaty według split payment, może przebiegać następująco: Zapisy w księgach rachunkowych listopada 1. Faktura – zakup towarów handlowych Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” 6000 zł b) podatek naliczony podlegający odliczeniu Wn konto 221 „Podatek naliczony i jego rozliczenie” 1380 zł Ma konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 7380 zł 2. Pz – przyjęcie towarów handlowych na magazyn Wn konto 330 „Towary” 6000 zł Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” 6000 zł Zapisy w księgach rachunkowych grudnia 1. WB (rachunek rozliczeniowy) – zapłata zobowiązania wobec dostawcy z zastosowaniem split payment a) obciążenie kwotą VAT rachunku VAT jednostki i uznanie jej rachunku rozliczeniowego Wn konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 1380 zł Ma konto 130/2 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek VAT) 1380 zł b) zobowiązanie wobec dostawcy Wn konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 7380 zł Ma konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 7380 zł Jeżeli jednostka otrzymuje wyciąg bankowy zarówno dla rachunku rozliczeniowego, jak i dla rachunku VAT prowadzonego do tego rachunku rozliczeniowego, to do zaksięgowania zapłaty zobowiązania w ramach split payment może również stosować konto „Środki pieniężne w drodze”. Wówczas ujęcie w księgach rachunkowych października dokonanej zapłaty, o której mowa w przykładzie, może przebiegać jak poniżej. 1. WB (rachunek rozliczeniowy) – zapłata zobowiązania wobec dostawcy z zastosowaniem split payment a) uznanie rachunku rozliczeniowego kwotą VAT Wn konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 1380 zł Ma konto 135 „Środki pieniężne w drodze” 1380 zł b) zapłata zobowiązania wobec dostawcy Wn konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 7380 zł Ma konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 7380 zł 2. WB (rachunek VAT) – obciążenie rachunku VAT kwotą podatku Wn konto 135 „Środki pieniężne w drodze” 1380 zł Ma konto 130/2 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek VAT) 1380 zł przykład 3 We wrześniu jednostka zawarła umowę na świadczenie usługi reklamowej, która zostanie wykonana w listopadzie. 28 września jednostka wystawiła kontrahentowi fakturę zaliczkową na kwotę 6150 zł (wartość netto 5000 zł + VAT 1150 zł). 4 października na podstawie otrzymanej faktury kon trahent uregulował swoje zobowiązanie z zastosowaniem split payment, wobec czego bank sprzedawcy po otrzymaniu kwoty 6150 zł kwotę odpowiadającą podatkowi VAT przekazał na rachunek VAT. Ewidencja w księgach rachunkowych sprzedawcy, który otrzymał zapłatę według split payment, może przebiegać jak poniżej. Zapisy w księgach rachunkowych września 1. Faktura – zaliczka na poczet sprzedaży usługi reklamowej Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” 6150 zł Ma konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 5000 zł Ma konto 222 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego” 1150 zł 200 Rozrachunki z odbiorcami 222 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego 1a) 6150 zł 1150 zł (1c 840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów 5000 zł (1b Zapisy w księgach rachunkowych października 1. WB – wpływ należności z zastosowaniem split payment a) otrzymanie zapłaty należności Wn konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 6150 zł Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” 6150 zł b) uznanie kwotą VAT rachunku VAT jednostki i obciążenie jej rachunku rozliczeniowego Wn konto 130/2 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek VAT) 1150 zł Ma konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 1150 zł Jeżeli jednostka otrzymuje wyciąg bankowy zarówno dla rachunku rozliczeniowego, jak i dla rachunku VAT prowadzonego dla tego rachunku rozliczeniowego, to do zaksięgowania otrzymanej należności z zastosowaniem split payment może zastosować konto „Środki pieniężne w drodze”. Wówczas ujęcie w księgach rachunkowych października otrzymanej zapłaty, o której mowa w przykładzie, może przebiegać, jak poniżej. 1. WB (rachunek rozliczeniowy) – wpływ należności z zastosowaniem split payment a) otrzymanie zapłaty należności Wn konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 6150 zł Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” 6150 zł b) obciążenie kwotą VAT rachunku rozliczeniowego Wn konto 135 „Środki pieniężne w drodze” 1150 zł Ma konto 130/1 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 1150 zł 2. WB (rachunek VAT) – uznanie rachunku VAT kwotą podatku Wn konto 130/2 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek VAT) 1150 zł Ma konto 135 „Środki pieniężne w drodze” 1150 zł Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości ( z 2018 r. poz. 395 ze zm.). Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL Kup licencję Fragment bilansu i rachunku zysków i strat za bieżący rok: źródło: Rzeczpospolita źródło: Rzeczpospolita Przykład prezentacji w rachunku przepływów pieniężnych zgodnie z MSSF: RAPORTY | Zaciągnięte przez jednostkę pożyczki, bez względu na ich przeznaczenie, wykazuje się w segmencie działalności finansowej jako pozyskanie obcego źródła pieniędzy. Kredyty i pożyczki to z pewnością pozycje, które występują w większości polskich przedsiębiorstw. O ich właściwą prezentację w rachunku przepływów pieniężnych trzeba zadbać szczególnie. Ma to bowiem bardzo ważne walory informacyjne dla odbiorców sprawozdań finansowych. Wpływy i wydatki Pozycja rachunku przepływów pieniężnych (w obu wariantach ich sporządzania), czyli wpływy z kredytów i pożyczek, odzwierciedla całkowitą wartość wpływów w danym okresie z tytułu otrzymanych przez jednostkę kredytów i pożyczek. Ujmuje się tu wpływy z tytułu otrzymanych kredytów i pożyczek długo- i krótkoterminowych, i to wykorzystanych zarówno na cele działalności operacyjnej, jak i inwestycyjnej. Jeżeli bank w momencie postawienia kredytu do dyspozycji potrącił prowizję i część odsetek, to odpowiednio niższa będzie suma efektywnie wykorzystanego kredytu. Natomiast pozycja po stronie wydatków, czyli „Spłaty kredytów i pożyczek", pokazuje wartość spłat kredytów i pożyczek w danym okresie. Jedynym przypadkiem, w którym standard nie zaleca stosowania szyku rozwartego w zakresie prezentacji kredytów i pożyczek, jest ujęcie kredytu w rachunku bieżącym oraz linii kredytowej. Pozycje te należy wykazywać w rachunku przepływów pieniężnych per saldo. Gdy saldo na początek... Dostęp do treści jest płatny. Archiwum Rzeczpospolitej to wygodna wyszukiwarka archiwalnych tekstów opublikowanych na łamach dziennika od 1993 roku. Unikalne źródło wiedzy o Polsce i świecie, wzbogacone o perspektywę ekonomiczną i prawną. Ponad milion tekstów w jednym miejscu. Zamów dostęp do pełnego Archiwum "Rzeczpospolitej" ZamówUnikalna oferta Pytanie: Kwotę umorzonej subwencji finansowej otrzymanej z PFR w rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym metodą pośrednią zaprezentowałam w pozycji „Inne korekty”. Czy w rachunku powinnam również pokazać spłaconą kwotę części nieumorzonej? Pozostało jeszcze 76 % treściAby zobaczyć cały artykuł, zaloguj się lub zamów dostęp. Autor: Katarzyna TrzpiołaDoktor nauk ekonomicznych w zakresie nauk o zarządzaniu, adiunkt na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, praktyk, wieloletni szkoleniowiec i dydaktyk, autorka wielu publikacji z zakresu rachunkowości finansowej podatkowej, MSSF i rachunkowości zarządczej. Współpracuje z następującymi redakcjami: Portal FK, Rachunkowości i Podatki dla praktyków, Nowe Standardy Sprawozdawczości Jednym z elementów sprawozdania finansowego, zgodnie z art. 45 ustawy o rachunkowości, dla jednostek podlegających badaniu jest sprawozdanie z przepływów pieniężnych. Szczegółowe wytyczne co do jego sporządzenia zostały opisane w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 1 (KSR 1). Polskie regulacje przewidują możliwość sporządzania sprawozdania z przepływów pieniężnych (zwanym dalej CF) w jednej z dwóch wersji: w formie bezpośredniej i pośredniej. Z uwagi na tradycję oraz sposób zorganizowania planu kont w naszym kraju, najczęściej wykorzystywaną wersją jest pośredni rachunek przepływów pieniężnych. O ile zawartość merytoryczna poszczególnych pozycji nie powoduje zazwyczaj wątpliwości, to samo techniczne sporządzenie rachunku przepływów często przysparza wielu problemów. Sporządzając rachunek przepływów metodą klasyczną, w pełni na podstawie przepisów KSR nr 1, bardzo częstą sytuacją jest brak zgodności wyliczonych przepływów z bilansową zmianą stanu środków pieniężnych. W celu uniknięcia tego problemu, autor pragnie zaproponować alternatywną metodę ustalania przepływów pieniężnych w oparciu o zmiany stanu pozycji księgowych. Metoda ta gwarantuje zgodność pomiędzy bilansową zmianą stanu środków pieniężnych a przepływami oraz znacznie upraszcza sporządzenie not dla przepływów pieniężnych. Metoda zmian stanu zakłada zasadniczo trzy etapy prac, mające na celu przejście od zmian stanu na kontach do rzeczywistych przepływów pieniężnych zaprezentowanych zgodnie z wymogami KSR 1. Na te etapy składają się: ujęcie zmian stanu wszystkich pozycji bilansowych za wyjątkiem środków pieniężnych w arkuszu rachunku przepływów pieniężnych, co doprowadza do zgodności wykazanych przepływów z bilansową zmianą stanu środków pieniężnych, sporządzenie tabel z wykazaniem poszczególnych czynników, które złożyły się na różnice pomiędzy bilansem otwarcia a bilansem zamknięcia wybranych pozycji, korekty prezentacyjne w oparciu o sporządzone tabele na etapie II, mające na celu zadośćuczynienie wymogom KSR 1. Dzięki takiemu podziałowi pracy możliwe jest łatwe prześledzenie prawidłowości sporządzenia rachunku przepływów oraz wypełnienie not, które wymagają ujawnienia różnic pomiędzy bilansową zmianą stanu pozycji a zmianą stanu wykazaną w przepływach pieniężnych. ETAP I: ujęcie zmian stanu Podstawową zasadą rachunkowości jest to, że suma aktywów w bilansie zawsze musi być zgodna z sumą pasywów. Taka sama sytuacja związana jest ze zmianą tych pozycji w ciągu okresów, tj. wzrost aktywów musi być identyczny jak wzrost pasywów. W oparciu o tę prawidłowość możliwe jest ustalenie zmiany stanu środków pieniężnych tak, jak zaprezentowano w przykładzie nr 1. Przykład 1 Uproszczony bilans spółki na oraz przedstawia się następująco: Pozycja Zmiana stanu Aktywa trwałe +200 Zapasy 500 650 -150 Należności 550 300 +250 Środki pieniężne 100 150 -50 RAZEM AKTYWA +250 Kapitał własny +100 Rezerwy 200 450 -250 Zobowiązania 650 250 +400 RAZEM PASYWA +250 Można więc stwierdzić, że: zmiana stanu pasywów (+250) minus zmiana stanu aktywów trwałych (+200), minus zmiana stanu zapasów (-150) minus zmiana stanu należności (+250) równa się: 250 – (200-150+250) = -50 Powyższa kwota jest tożsama ze zmianą stanu środków pieniężnych. Pierwszy etap sporządzania rachunku przepływów pieniężnych metodą zmian stanu polega więc na naniesieniu cząstkowych zmian stanu poszczególnych pozycji do arkusza z wyliczeniem przepływów. Należy jednak pamiętać o tym, że zmiany stanu aktywów wykazywane będą z minusem, natomiast zmiany stanu pasywów z plusem. Istotną różnicą w stosunku do wyliczania CF jest to, że wykazujemy zmiany stanu wszystkich pozycji, w tym także kredytów i pożyczek, inwestycji, aktywów trwałych itp., które normalnie nie są wykazywane w zmianach stanu. Ważną kwestią jest także wykazanie ww. zmian stanu w odpowiedniej pozycji, tak aby już na tym etapie rozbieżność z KSR 1 była jak najmniejsza. Poniżej zestawiono propozycję co do przypisania poszczególnych zmian stanu do pozycji rachunku przepływów. Pozycja bilansu Pozycja w przepływach pieniężnych (metoda pośrednia) Wartości niematerialne i prawne Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych Rzeczowe aktywa trwałe Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych Inwestycje długoterminowe Na aktywa finansowe RMK Zmiana stanu RMK Zapasy Zmiana stanu zapasów Należności handlowe Zmiana stanu należności Należności pozostałe Zmiana stanu należności Kapitał własny Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli Rezerwy Zmiana stanu rezerw Zobowiązania handlowe Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów Zobowiązania pozostałe Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów Zobowiązania finansowe (pożyczki, kredyty, leasing itp.) Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów RMP Zmiana stanu RMK Przy takiej prezentacji należy pamiętać, że kredyty i pożyczki na I etapie wykazane są w działalności operacyjnej, pomimo że jest to niezgodne z krajowym standardem. Na kolejnych etapach ta pozycja zostanie wyłączona i zaprezentowana w działalności finansowej. Przykład 2 prezentuje ujęcie zmian stanu w CF, zgodnie z powyższym zestawieniem. Przykład 2 Spółka posiada uproszczony bilans analogiczny do bilansu z przykładu nr 1. Ujęcie zmian stanu bilansu w CF jest zatem następujące: Pozycja CF Pozycja bilansu Kwota Działalność operacyjna Zmiana stanu rezerw Rezerwy -250 Zmiana stanu zapasów Zapasy +150 Zmiana stanu należności Należności -250 Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów Zobowiązania +400 Razem +50 Działalność inwestycyjna Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych Aktywa trwałe -200 Razem -200 Działalność finansowa Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli Kapitały własne +100 Razem +100 Przepływy pieniężne razem -50 Bilansowa zmiana środków pieniężnych -50 Jak widać w powyższej tabeli, udało się sporządzić zamykające się wewnętrznie przepływy pieniężne, które następnie zostaną doprowadzone do pełnej zgodności z KSR 1. ETAP 2 – zestawienie tabeli ruchów Na tym etapie niezbędne jest zebranie danych na temat zdarzeń, do których faktycznie doszło w spółce w ciągu okresu. Dane te będą służyły do wyjaśnienia zmian w poszczególnych kategoriach, np. kredytach i pożyczkach pomiędzy bilansem otwarcia a końcem okresu. Etap ten jest niezwykle ważny, ponieważ umożliwia następnie, w etapie III, sporządzenie sprawozdania zgodnego ze standardami krajowymi. Zasadniczymi pozycjami wymagającymi wyjaśnienia są wszystkie pozycje, które zgodnie z metodą klasyczną nie byłyby zaprezentowane w działalności operacyjnej. Do takich pozycji w bilansie należą: inwestycje finansowe, udzielone pożyczki, zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, inne zobowiązania finansowe (np. leasing), RMP (np. dotacje). Generalnie, główną przyczyną zmian w ciągu roku mogą być następujące kwestie: zwiększenie kapitału/zakup, spłata kapitału/sprzedaż, naliczenie odsetek, spłata odsetek. Uzgodnienie tego typu należy przygotować dla wszystkich pozycji, których przykłady opisano powyżej. Sporządzenie tabelek z uzgodnieniem zaprezentowano w przykładzie nr 3. Przykład 3 Dla spółki opisanej w przykładzie nr 1 i 2 stwierdzono, co następuje: spółka posiadała zobowiązanie z tytułu pożyczki o saldzie 100 na i 450 na Spółka dokonała spłaty kapitału pożyczki w wysokości 50, zaciągnęła nową pożyczkę na kwotę 400 oraz naliczyła i zapłaciła odsetki w wysokości 100, spółka w 2016 roku zainwestowała w akcje kwotę 200, co zostało ujęte w aktywach trwałych, spółka osiągnęła w 2016 rok zysk w wysokości 150 i wypłaciła dywidendę w wysokości 150 z wyniku roku poprzedniego. Spółka wyemitowała także nowe akcje o wartości 100. Poniżej sporządzono tabele zmian w okresie dla poszczególnych pozycji: Zobowiązania z tyt. pożyczek Inwestycje długoterminowe Kapitał własny BO 100 0 Zwiększenie/zakup +400 +200 +100 Zmniejszenie/spłata -50 Naliczenie odsetek +100 Spłata odsetek -100 WF za 2016 rok +150 Zapłata dywidendy -150 BZ 450 200 Zmiana stanu +350 +200 +100 Na podstawie tak sporządzonego zestawienia możliwe będzie na etapie III prawidłowe zaprezentowanie danych. Dodatkowo na etapie II spółka powinna zebrać różnorodne inne dodatkowe dane, takie jak wysokość amortyzacji, zmiana stanu zobowiązań inwestycyjnych, ewentualne kompensaty zobowiązań z należnościami, odpisy aktualizujące środki trwałe itp. ETAP III – korekty prezentacyjne Posiadając uzgodniony CF do zmiany stanu środków pieniężnych oraz pełnię wiedzy co do zdarzeń w spółce, możliwe jest na etapie III takie skorygowanie CF, aby było ono zgodne z KSR 1. Z uwagi na przejrzystość, autor zaleca wprowadzanie poszczególnych korekt w kolejnych kolumnach. Ponieważ przepływy są już zgodne z bilansową zmianą stanu środków pieniężnych, to każda korekta w każdej kolumnie powinna sumować się do zera, czyli jeżeli w jednym wierszu dodaje się pewną kwotę, to w innym wierszu ta kwota powinna być ujęta z przeciwnym znakiem. Mechanizm funkcjonowania korekt został zaprezentowany w przykładzie 4. Przykład 4 Zaprezentowano korektę związaną z otrzymanymi pożyczkami dla spółki z przykładów wcześniejszych. Spółka wykazała zmianę stanu zobowiązań w wysokości +400, z czego zmiana stanu z tytułu pożyczek wynosi +350, a więc zmiana stanu pozostałych zobowiązań wynosi +50. W poniższej tabeli ujęto poszczególne korekty. Pozycja CF Kwota Spłata kapitału Nowe pożyczki Naliczenie odsetek Spłata odsetek Po korektach Działalność operacyjna Odsetki i udziały w zyskach +100 +100 Zmiana stanu zobowiązań +400 +50 -400 +100 -100 +50 Działalność finansowa Kredyty i pożyczki +400 +400 Spłaty kredytów i pożyczek -50 -50 Odsetki -100 -100 Przepływy pieniężne razem -50 0 0 0 0 Bilansowa zmiana środków pieniężnych -50 Korekta z tytuły spłaty kapitału została wykazana z minusem w działalności finansowej, ze względu na to, że jest to realny wypływ pieniędzy ze spółki. Następnie skorygowano z przeciwnym znakiem zmianę stanu zobowiązań z uwagi na to, że pierwotnie, na etapie I, zmianę stanu pożyczek ujęto łącznie ze wszystkimi zobowiązaniami. Korektę z tytułu zaciągnięcia nowych pożyczek wykazano w działalności finansowej ze znakiem dodatnim ze względu na to, że jest to wpływ gotówki do spółki. Następnie skorygowano zmianę stanu zobowiązań z uwagi na grupowanie na etapie I. Korektę z tytułu naliczenia odsetek za 2016 rok wykazano z plusem w pozycji działalności operacyjnej, ponieważ w wyniku finansowym zostały one ujęte jako koszt, a z uwagi na to, że nie są one przepływem pieniężnym, a jedynie kosztem, nie powinny mieć wpływu na CF. Korekta ta dokonuje się automatycznie poprzez wyłączenie zmiany stanu pożyczek do zmiany stanu zobowiązań na etapie I, jednakże KSR 1 wymaga wykazania tego tytułu w pozycji korekta ta ma więc na celu prezentacyjne jej przesunięcie do odpowiedniego wiersza. Ostatnia korekta polega na ujęciu zapłaconych odsetek w działalności finansowej ze znakiem ujemnym (jako wypływ gotówki) i następnie skorygowaniu zmiany stanu pożyczek ze znakiem przeciwnym, analogicznie jak w poprzednich kolumnach. W konsekwencji wszystkie korekty sumują się w wierszach do 0, a więc nie zmieniają łącznej sumy przepływów pieniężnych. Dodatkowo w pozycji zmiany stanu zobowiązań pozostał jedynie wpływ zmiany stanu zobowiązań handlowych i innych, która powinna być prezentowana w tym miejscu. Analogicznie jak w przykładzie 4 należy postępować ze wszystkimi korektami. Poniżej zestawiono i omówiono najczęściej pojawiające się korekty na tym etapie, wraz z uzasadnieniem. Korekta zysku za okres – WF za okres powinien być wykazany w działalności operacyjnej, dlatego należy go przesunąć ze zmiany stanu kapitałów własnych do pozycji zysk (strata) netto. Korekta amortyzacji – amortyzacja jest kosztem niepieniężnym, wpływa jednakże na zmianę stanu ŚT i WNIP. W związku tym zmianę stanu należy skorygować in minus, a samą amortyzację wykazać w pozycji Amortyzacja ze znakiem dodatnim. Korekta o sprzedaż/likwidację ŚT i WNIP – przepływem pieniężnym w przypadku tej transakcji są jedynie wpływy ze sprzedaży, dlatego należy skorygować zmianę stanu ST i WNIP o wartość netto, przychody ze sprzedaży wykazać ze znakiem dodatnim w pozycji Wpływy ze sprzedaży, natomiast wynik całej transakcji powinien korygować działalność operacyjną w pozycji Wynik z działalności inwestycyjnej. Korekta o zmianę stanu zobowiązań i należności inwestycyjnych – korekta związana jest z faktem, że samo ujęcie faktury na ŚT lub ŚT w budowie nie oznacza jeszcze realnego wypływu gotówki. Faktura taka jednak wpływa na zmianę stanu, dlatego należy wyłączyć z niej te dokumenty, które nie zostały zapłacone w ciągu roku. Zmiana stanu zobowiązań inwestycyjnych będzie korygowała pozycję oraz 8, natomiast zmiana stanu należności inwestycyjnych (nieotrzymanych płatności za sprzedane aktywa) będzie korygowała pozycje oraz Zmiany stanu mogą być zarówno ujemne, jak i dodatnie, dlatego znaki korekty mogą być różne. Analogiczna korekta będzie miała miejsce w przypadku sprzedaży i zakupu innych aktywów, np. inwestycji. Korekta o umowy leasingowe – umowy leasingowe są bardzo podobne jak korekty dotyczące zaciągniętej pożyczki opisane w przykładzie 4, z tym wyjątkiem, że transakcja związana jest z otrzymaniem nowych środków trwałych zamiast z przepływem pieniądza, dlatego zaciągnięcie nowych umów leasingowych powinno korygować zmianę stanu ŚT zamiast pozycję w działalności finansowej. Otrzymane dotacje – wpływają na zmianę stanu RMK. O ile samo otrzymanie dotacji związane jest z wpływem gotówki, tak korekty mają na celu prawidłowe zaprezentowanie w CF tego zdarzenia. Wpływ dotacji powinien być wykazany w działalności finansowej, dlatego należy skorygować ze znakiem minus zmianę stanu RMK oraz ze znakiem dodatnim pozycję Rozliczenie w przychody otrzymanych dotacji w poprzednich okresach należy skorygować jedynie w działalności operacyjnej w pozycji ze znakiem ujemnym oraz zmianę stanu RMK ze znakiem dodatnim. W zależności od transakcji, które nastąpiły w okresie, mogą pojawić się także inne korekty. Dzięki sporządzaniu CF zgodnie z powyższym wzorcem łatwiejsze jest prześledzenie ewentualnych błędów oraz przygotowanie not objaśniających do tego sprawozdania. Firmy, które prowadzą pełną księgowość, mają wiele obowiązków wynikających z konieczności przedstawiania swoich danych finansowych. Sporządzane są sprawozdania finansowe i bilans, z których dowiadujemy się dużo na temat kondycji danego przedsiębiorstwa. Oprócz tych dokumentów jest przeprowadzana w określonych firmach analiza cash flow (rachunek przepływów pieniężnych). Pozwala ona na określenie bardziej szczegółowo, jaki jest stan płynności finansowej danego zakładu. Cash flow — co to jest? Cash flow oznacza rachunek przepływów pieniężnych. Jest to jeden z elementów sprawozdania finansowego lub analizy finansowej biznesplanu. Bardzo często uzupełnia on bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto ocenia stan płynności finansowej firmy i jej zyskowność. Robi to przede wszystkim w sposób bardziej przejrzysty niż wymienione dokumenty. Co zawiera cash flow? Cash flow, czyli rachunek przepływów pieniężnych prezentuje przepływy pieniężne w zakresie trzech grup działalności tj. operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej Działalność ta należy do podstawowych danego przedsiębiorstwa. Dotyczy ona głównie produkcji i sprzedaży produktów lub usług klientom. Uwidacznia ona skuteczność przedsiębiorstwa w tworzeniu przepływów pieniężnych z działalności podstawowej, bez brania pod uwagę transakcji mających charakter jednorazowy np. sprzedaż lub zakup środków trwałych, bądź niezwiązanych z podstawową działalnością. Do grupy operacyjnej zalicza się przede wszystkim: przepływy ze sprzedaży dóbr i usług,wypływy z tytułu zapłaty dostawcom za dostawy towarów i materiałów,wypłaty wynagrodzeń dla pracowników,wypływy z tytułu podatków i opłat. Przepływy pieniężne z działalności inwestycyjnej Przepływy pieniężne działalności inwestycyjnej to głównie: zakup i sprzedaż środków trwałych,udzielanie pożyczek oraz otrzymywanie ich spłat,zakup i sprzedaż udziałów i akcji innych podmiotów gospodarczych. Przepływy pieniężne z działalności finansowej W tej grupie znajdują się tylko przepływy pieniężne związane z finansowaniem przedsiębiorstwa tj.: przychody z emisji udziałów i akcji,przychody z emisji papierów dłużnych,wypływy: z tytułu wypłaty dywidend, wykupu akcji własnych przedsiębiorstwa i z tytułu spłaty pożyczek i kredytów. W zależności od zastosowanych norm rachunkowości, a także prowadzonej polityki rachunkowości firmy, klasyfikacja cash flow może być też różna. Na przykład według IFRS (ang. International Financial Reporting Standard) odsetki od zaciągniętych przez firmę pożyczek wykazuje się w przepływach z działalności operacyjnej, gdy tymczasem zgodnie z polską Ustawą o Rachunkowości winny być one wykazywane w przepływach z działalności finansowej. Po co jest cash flow Rachunek wyników i bilans, pomimo dużej ilości informacji nie wyczerpuje jednak tematu. Te części sprawozdania finansowego zawierają wiele wartości szacunkowych, takich jak rezerwy, odpisy aktualizujące, wyceny, przyjęte stawki amortyzacyjne itp., przez co mogą zniekształcać rzeczywistość oraz ukazywać niedokładny obraz z punktu widzenia płynności przedsiębiorstwa. Tymczasem rachunek przepływów pokazuje jedynie rzeczywiste przepływy środków pieniężnych przedsiębiorstwa w danym okresie, ponieważ jest sporządzony metodą kasową. Uzupełnia on zatem sprawozdanie finansowe o elementy niepokazane w rachunku wyników i bilansie. Podmioty korzystające z cash flow Cash flow jest szczególnie przydatne dla potencjalnych kredytodawców, kontrahentów rozważających udzielenie kredytu kupieckiego, a także przyszłych inwestorów. Mogą ocenić kondycję przedsiębiorstwa, jego zdolność do tworzenia przepływów pieniężnych w przyszłości, a także oszacować ryzyko przy udzieleniu przedsiębiorstwu kredytów. Metody sporządzania cash flow Wyróżniamy dwie metody przygotowywania rachunku przepływów pieniężnych: metodę bezpośrednią i metodę pośrednią. Obie z nich pozwalają na uzyskanie takich samych wyników. Różnią się sposobem przedstawienia przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Natomiast pozostałe przepływy pieniężne prezentuje się jednakowo. Z praktyki wynika, że metodę pośrednią wykorzystuje się znacznie częściej niż metodę bezpośrednią. Metoda bezpośrednia W metodzie bezpośredniej przedstawia się poszczególne grupy rzeczywistych wpływów i wydatków pieniężnych. W tym przypadku w cash flow z działalności operacyjnej wykazuje się wpływy takie jak: ze sprzedaży, z tytułu dostaw i usług, z tytułu wynagrodzeń i z tytułu podatków i opłat, reklamowe. Uważa się, iż ta metoda pokazuje więcej danych na temat zdarzeń, które miały miejsce w przedsiębiorstwie w ciągu danego okresu sprawozdawczego. Wynika to z faktu, że dzięki pogrupowaniu w niej przepływów ze względu na ich źródło pozyskania i cel wydatkowania pozwala ona znacznie skuteczniej przewidywać przyszłe przepływy pieniężne przedsiębiorstwa. Metoda pośrednia Metoda pośrednia cash flow polega na tym, że wychodząc z zysku netto lub według niektórych sposobów od zysku z działalności operacyjnej, dokonuje się odpowiedniej korekty. Jest ona tak wykonywana, aby wyeliminować wszystkie elementy, które miały wpływ na wynik finansowy, ale nie wykazywały charakteru pieniężnego. Podstawowe zasady dokonywania tego typu korekt są następujące: zmniejszenie niepieniężnych aktywów bieżących dodaje się do wyniku finansowego,zwiększenie niepieniężnych aktywów bieżących odejmuje się od wyniku finansowego,zmniejszenie zobowiązań odejmuje się od wyniku finansowego,zwiększenie zobowiązań dodaje się do wyniku finansowego. Następnie koszty, które nie są odzwierciedlone w odpływie środków pieniężnych, w rezultacie dodaje się z powrotem do wyniku finansowego (np. amortyzacja za dany okres). Dodatkowo przychody niemające odzwierciedlenia w przepływach finansowych odejmuje się od wyniku finansowego. Zależnie od różnych sytuacji mających miejsce w przedsiębiorstwie, mogą okazać się niezbędne różne, szczególne korekty. Oceniając tę metodę, należy zwrócić uwagę na to, że nie daje ona tyle informacji z punktu widzenia przedstawienia procesów, jakie zaszły w przedsiębiorstwie, jak metoda bezpośrednia. Natomiast znacznie lepiej prezentuje ona związek pomiędzy rachunkiem wyników a przepływami pieniężnymi, rozkładając ten wynik na elementy. W ten sposób pokazuje, które z transakcji na niego wpływających nie mają charakteru pieniężnego. Rachunek przepływów pieniężnych cash flow obiema metodami wylicza się na podstawie określonych wzorów zgodnie z polską Ustawą o Rachunkowości.

darowizna w rachunku przepływów pieniężnych